梁嘉蕾
數(shù)字經(jīng)濟是信息與通信技術(shù)所帶來的轉(zhuǎn)型過程的產(chǎn)物。近年來，各行業(yè)都加快了數(shù)字化的步伐，云計算、大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等新興技術(shù)與行業(yè)應(yīng)用結(jié)合不斷深入，越來越多的行業(yè)、企業(yè)在數(shù)字化征程中摸索前行。數(shù)字經(jīng)濟正不斷成為創(chuàng)新和生產(chǎn)力增長的動力。
7月發(fā)布的《中國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與就業(yè)白皮書（2020年）》顯示，2019年我國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模達(dá)到35.8萬億元，占GDP比重為36.2%，占比同比提升1.4個百分點，數(shù)字經(jīng)濟在國民經(jīng)濟中的地位進(jìn)一步凸顯。
從全球領(lǐng)域來看，雖然中國的總體數(shù)字化水平仍不及世界主要發(fā)達(dá)經(jīng)濟體，但在一些重要新興行業(yè)已逐漸有望成為全球領(lǐng)導(dǎo)者。目前，中國在虛擬現(xiàn)實、自動駕駛、3D打印、機器人、無人機和人工智能等關(guān)鍵數(shù)字技術(shù)方面的風(fēng)險投資居全球前三位。因此，融合中國經(jīng)濟發(fā)展速度和特點對數(shù)字經(jīng)濟下的國際稅收規(guī)則開展研究具有必要性與緊迫性，有利于我國在新一輪國際稅收規(guī)則制定中爭取主動權(quán)。
數(shù)字經(jīng)濟下的國際稅收管理挑戰(zhàn)
數(shù)字經(jīng)濟下的轉(zhuǎn)讓定價管理難點有眾多表現(xiàn)形式，包括稅收實體在稅收主權(quán)國家被不斷弱化甚至消失；數(shù)據(jù)等無形資產(chǎn)價值難以確認(rèn)及分配；國際稅收管理不協(xié)調(diào)等。數(shù)字經(jīng)濟增加了收入定性的難度。
比如，云計算（云服務(wù)）看似是一項“以基礎(chǔ)設(shè)施為基礎(chǔ)”的服務(wù)，又包含空間服務(wù)器的租賃特征，按特許權(quán)使用費定性還是按營業(yè)利潤、技術(shù)服務(wù)界定頗有爭議。而不同界定的征稅結(jié)果大相徑庭。
數(shù)字經(jīng)濟不僅加劇了對現(xiàn)有國際規(guī)則應(yīng)用的難度，同時也產(chǎn)生了現(xiàn)有國際規(guī)則難以解決的問題。如在某些高頻交易中，服務(wù)器的位置至關(guān)重要。但服務(wù)器所在的場所按現(xiàn)有的稅收協(xié)定并不一定會被認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)。雖然稅收協(xié)定不允許在未構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的情況下對非居民的營業(yè)利潤征稅，但在消費國的稅收實體消失或弱化已經(jīng)超出了常設(shè)機構(gòu)所能解決的范疇。
OECD關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟問題的研究與進(jìn)展
2019年10月，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）在其網(wǎng)站上發(fā)布了一份公眾咨詢文件，就擬議的“支柱一”下“統(tǒng)一方法”征求意見。隨后又于11月發(fā)布了“支柱二”下關(guān)于“全球反稅基侵蝕（GloBE）提案”（下稱“GloBE提案”）的公眾咨詢文件。在此之前，OECD已發(fā)布了一系列相關(guān)文件。
2019年10月發(fā)布的“統(tǒng)一方法”是OECD秘書處和包容性框架指導(dǎo)小組為了彌合美國、英國和印度2019年初提出的三項提案的差距而起草的新提案。該方法建立了一個新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，即：即使跨國企業(yè)并未在市場國設(shè)立任何物理存在，市場國也能對其征稅。“統(tǒng)一方法”同時引入了新的公式法以計算利潤歸屬。
此外，GloBE提案將設(shè)定一個全球最低稅。允許各國對“已被跨國公司轉(zhuǎn)移至低稅國家”的利潤進(jìn)行征稅，例如，如果跨國公司海外業(yè)務(wù)所負(fù)擔(dān)的有效稅率低于最低稅門檻，那么母國（居民國）可采用“所得歸入規(guī)則”對其征收最低稅。
GloBE提案涵蓋范圍較廣，各個行業(yè)的大型跨國公司均會受到影響。因此，盡管OECD自BEPS(稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移)行動計劃以來針對數(shù)字經(jīng)濟發(fā)布的一系列文件旨在應(yīng)對“稅收和數(shù)字化”的挑戰(zhàn)，但其產(chǎn)生的影響已經(jīng)遠(yuǎn)超“高度數(shù)字化企業(yè)”的范疇并可能對全球所有大型跨國企業(yè)產(chǎn)生影響。
應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)的相關(guān)建議
當(dāng)前，很多國家已開始采取單邊征稅措施（如數(shù)字服務(wù)稅）。基于該情況對國際稅收競爭造成的影響，OECD包容性框架成員國正努力就“統(tǒng)一方法”達(dá)成一致（盡管許多成員可能持反對態(tài)度）。然而，新規(guī)則是否會增加特定企業(yè)的稅收風(fēng)險，并增加其稅收負(fù)擔(dān)，還將取決于聯(lián)結(jié)度、規(guī)則范圍和利潤歸屬規(guī)則的最終設(shè)計。
中國作為世界第二大經(jīng)濟體，應(yīng)迅速對OECD相關(guān)提案及其對國際稅收規(guī)則的影響開展研究。深入思考各種方案對國際稅收規(guī)則重塑、利潤的重新分配的影響和可能產(chǎn)生的連鎖反應(yīng)，積極形成觀點與方案，深度參與國際稅收規(guī)則制定。
1.綜合權(quán)衡，雙重保護(hù)。
從發(fā)展趨勢看，隨著“一帶一路”倡議的深入推進(jìn)，中國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)將不斷在全球市場上提升市場份額，境外的數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)也將不斷進(jìn)入中國市場，占據(jù)相當(dāng)?shù)氖袌龇蓊~。雖然中國目前的“走出去”數(shù)字公司仍主要在國內(nèi)獲取收入，但未來海外版圖的擴展?jié)摿薮蟆４送猓袊鴮碓贏I等領(lǐng)域“走出去”的潛力和能量也同樣可觀。
因此，中國在制定相關(guān)法律法規(guī)和參與數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)稅收政策的國際討論時，應(yīng)堅持價值創(chuàng)造原理，更多考慮稅收中立原則，既要堵住稅收漏洞、保護(hù)國內(nèi)稅基不受侵蝕，又注重為國內(nèi)企業(yè)“走出去”發(fā)展留下空間，保護(hù)本國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的國際競爭力。
2.實時跟進(jìn)，深入研究。
OECD在征詢意見中提到，“統(tǒng)一方法”將不僅僅針對數(shù)字企業(yè)，還同時針對其他面向消費者的業(yè)務(wù)。中國國家統(tǒng)計局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2019年中美消費規(guī)模差距已由2017年的3400億美元逐步縮小至2700億美元，2019年中國的消費規(guī)模相當(dāng)于美國的95.67%。同時，在2020年疫情影響之下，大量跨國集團(tuán)中國銷售子公司加速接軌本土在線經(jīng)濟銷售渠道，融合市場新風(fēng)口，實現(xiàn) “流量轉(zhuǎn)化”，成果顯著。那么，中國是否能在乍看之下賦予了市場國更多征稅權(quán)的“統(tǒng)一方法”下受益需要深入研究。
例如：對于A類金額，需要考慮能否充分反映數(shù)字化與中國市場的連接度，是否充分反映經(jīng)由數(shù)字化、中國消費者對跨國集團(tuán)盈利和決策的重大貢獻(xiàn)？衡量A類金額計算的充分性需要對相關(guān)行業(yè)企業(yè)的數(shù)字化應(yīng)用部門進(jìn)行深入調(diào)研，充分了解渠道、手段等營銷相關(guān)的數(shù)據(jù)并開展前期研究；對于B類金額，需要考慮研究被擬定的回報率過低對中國立場及方案帶來的挑戰(zhàn)。
此外，“支柱二”下的GloBE提案，其適用范圍可能會擴展至所有行業(yè)。目前OECD尚未確定“最低稅率”，但最低稅率究竟是多少恰恰是最關(guān)鍵的。對許多國家來說，第二支柱可能被視為對其主權(quán)權(quán)利的侵蝕，且一旦運行，征稅的潛力可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過商定的最低稅率。如果沒有明確的規(guī)則和共識，可能會導(dǎo)致雙重征稅和稅收糾紛，最終增加納稅人的合規(guī)負(fù)擔(dān)。
因此，對于支柱二的關(guān)注程度甚至應(yīng)高于支柱一。例如：一旦擬定的最低稅率高于15%，對于我國境內(nèi)的外資研發(fā)中心等外資子公司將存在較大影響。類似情況包括其他需要鼓勵外資進(jìn)入發(fā)展的行業(yè)領(lǐng)域。在此種情況下，可以考慮支持將通過BEPS行動計劃5的稅收優(yōu)惠作為安全港，也與BEPS整體行動計劃協(xié)調(diào)。
綜上，雖然國際稅收規(guī)則面臨重塑，但國際稅收規(guī)則的使命沒有變。國際稅制改革應(yīng)該努力去駕馭而不是扼殺創(chuàng)新。同時在制度設(shè)計中，應(yīng)當(dāng)盡量降低納稅人的合規(guī)成本和稅務(wù)機關(guān)的行政成本。
中國在研究時，要充分調(diào)研數(shù)字化“走出去”與“引進(jìn)來”企業(yè)，集思廣益，既充分了解企業(yè)在數(shù)字化背景下的相關(guān)訴求，也進(jìn)一步了解和掌握兩類企業(yè)對數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展趨勢、經(jīng)營模式的研究和判斷。
在此基礎(chǔ)上，注重把握數(shù)字經(jīng)濟政策制定和其他傳統(tǒng)經(jīng)濟現(xiàn)有政策的協(xié)同性，緊密結(jié)合BEPS行動計劃所確定的利潤應(yīng)該在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅的理念，推動應(yīng)對當(dāng)前問題的短期措施和解決深層問題的長期制度框架的形成，結(jié)合中國經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀、未來目標(biāo)以及稅制特點，適時提出中國方案、中國立場，為稅收實踐提供具有學(xué)術(shù)價值和實用價值。
（作者單位：國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局）
