研發費用稅前加計扣除政策事關我國科技發展，對企業降低稅負、節約現金流、加大研發投入有著至關重要的作用。2021年3月31日，財政部、國家稅務總局發布了《關于進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第13號）（以下簡稱“第13號公告”）；國家稅務總局于9月13日又出臺了《關于進一步落實研發費用加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第28號）（以下簡稱“第28號公告”），對研發費用稅前加計扣除政策進行明確和優化。本文重點解析兩則公告的政策執行口徑及操作要點，供讀者在實務工作中參考。
一、
制造業加計扣除比例由
75%提升至100%
第13號公告規定：“制造業企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，自2021年1月1日起，再按照實際發生額的100%在稅前加計扣除；形成無形資產的，自2021年1月1日起，按照無形資產成本的200%在稅前攤銷?！?/p>
（一）制造業的范圍
制造業的范圍按照《國民經濟行業分類》（GB/T4754—2017）確定，如國家有關部門更新《國民經濟行業分類》，從其規定。根據《國民經濟行業分類》，制造業主要包括紡織服裝、服飾業，石油、煤炭及其他燃料加工業，化學原料和化學制品制造業，有色金屬冶煉和壓延加工業，廢棄資源綜合利用業，金屬制品、機械和設備修理業等。非制造業范圍的不能享受研發費用100%加計扣除政策，比如軟件開發、集成電路設計、信息系統集成和物聯網技術服務均屬于《國民經濟行業分類》中的“信息傳輸、軟件和信息技術服務業”，不屬于制造業范圍，不能享受100%加計扣除比例，但可在2023年底前適用75%加計扣除政策。
（二）主營業務收入的計算
適用研發費用100%加計扣除政策的制造業企業，是指以制造業業務為主營業務，享受優惠當年主營業務收入占收入總額的比例達到50%以上的企業。其中，主營業務收入是企業從事的所有制造業范圍內的業務收入總和，收入總額按照《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）第六條規定執行，具體包括銷售貨物收入，提供勞務收入，轉讓財產收入，股息、紅利等權益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權使用費收入，接受捐贈收入，其他收入。
實務中需注意區分適用研發費用稅前加計扣除的制造企業標準和不適用稅前加計扣除政策行業的企業標準，兩者不得混淆。根據《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）（以下簡稱“第97號公告”），不適用稅前加計扣除政策行業的企業，是指以煙草制造業、住宿和餐飲業、批發和零售業、房地產業、租賃和商務服務業、娛樂業、財政部和國家稅務總局規定的其他行業等7大行業的業務為主營業務，其研發費用發生當年的主營業務收入占企業按《企業所得稅法》第六條規定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業。
（三）包括創意設計活動
第13號公告規定：“企業享受研發費用加計扣除政策的其他政策口徑和管理要求，按照《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）、《財政部 稅務總局 科技部關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）等文件相關規定執行?！币虼?，制造業企業為獲得創新性、創意性、突破性的產品進行創意設計活動而發生的相關費用，可適用100%加計扣除政策。這里的創意設計活動包括多媒體軟件、動漫游戲軟件開發，數字動漫、游戲設計制作；房屋建筑工程設計（綠色建筑評價標準為三星）、風景園林工程專項設計；工業設計、多媒體設計、動漫及衍生產品設計、模型設計等。
需要注意的是，由于創意設計活動發生的費用與研究開發費用屬于并列的稅前加計扣除政策，因此，為獲得創新性、創意性、突破性產品而委托其他單位或個人進行創意設計而發生的費用，不受“委托研發費用80%”的比例限制，全額適用100%加計扣除政策。
（四）政策適用期限
根據《財政部 稅務總局 科技部關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2018〕99號）、《財政部 稅務總局關于延長部分稅收優惠政策執行期限的公告》（財政部 稅務總局公告2021 年第6 號）規定，企業研發費用按75%加計扣除政策執行至2023年12月31 日。而第13號公告規定，制造業企業研發費用100%加計扣除政策自2021年1月1日起施行，未規定政策截止期限。
二、
前三季度研發費用可提前享
受加計扣除，也可匯算清繳
時一并享受
研發費用稅前加計扣除政策一直是一項年度匯算清繳時才能享受的稅收優惠政策。為進一步助力企業適用該優惠政策，降低企業預繳環節的稅收負擔，增加年度預繳期間現金流，第28號公告規定，2021年度享受研發費用加計扣除時，企業10月份預繳申報第3季度（按季預繳）或9月份（按月預繳）企業所得稅時，可以自主選擇就前三季度研發費用享受加計扣除優惠政策。對10月份預繳申報期未選擇享受優惠的，可以在2022年辦理2021年度企業所得稅匯算清繳時統一享受。
企業享受研發費用稅前加計扣除政策采取“真實發生、自行判別、申報享受、相關資料留存備查”的辦理方式，由企業依據實際發生的研發費用支出，自行計算加計扣除金額，填報《中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類）》享受稅收優惠，并根據享受加計扣除優惠的研發費用情況（前三季度）填寫《研發費用加計扣除優惠明細表》（A107012）?！堆邪l費用加計扣除優惠明細表》（A107012）與政策規定的其他資料一并留存備查。
需注意的是，企業10月份預繳申報第3季度（按季預繳）或9月份（按月預繳）企業所得稅時，可以自主選擇就前三季度研發費用享受加計扣除優惠政策的規定，按照目前的稅收政策僅適用于2021年度，2022年及以后年度若無新規定，預繳企業所得稅時仍按第13號公告的規定處理，即企業預繳申報當年第3季度（按季預繳）或9月份（按月預繳）企業所得稅時，可以自行選擇就當年上半年研發費用享受加計扣除優惠政策。
三、
優化輔助賬樣式
為方便納稅人填報，降低納稅人申報負擔，第28號公告增設了簡化版的研發支出輔助賬和研發支出輔助賬匯總表樣式（以下簡稱“2021 版研發支出輔助賬”）。
（一）與2015版研發支出輔助賬的區別
因可適用加計扣除的研發費用與會計核算的研發費用口徑不同，為輔助、引導納稅人正確適用研發費用稅前加計扣除政策，第97號公告出臺了“研發支出”輔助賬與“研發支出”輔助賬匯總表（以下簡稱“2015 版研發支出輔助賬”），逐項逐條明晰記錄納稅人研發支出的會計核算以及稅收政策適用，基本反映了企業研發支出的全貌。根據近幾年納稅人適用輔助賬的實際情況及簡并表單的訴求，第28號公告在2015版研發支出輔助賬樣式的基礎上進行簡并優化。較之2015版研發支出輔助賬，2021版研發支出輔助賬主要有以下變化：
1.合并研發支出輔助賬。2021版研發支出輔助賬將2015版研發支出輔助賬中的自主研發、委托研發、合作研發、集中研發4種研發支出輔助賬合并為1種研發支出輔助賬。納稅人某單個研發項目涉及多種研發形式的，只需建立一套輔助賬，無須再按不同研發形式分別設置輔助賬，便于納稅人填報。比如，某一研發項目，一部分采取自主研發形式，另一部分采取委托研發形式，企業不必分別設置自主研發和委托研發兩套輔助賬，對同時包括兩種及以上研發形式的支出，統一在一套輔助賬中歸集。其中，委托境內機構或個人進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方研發費用并計算加計扣除；委托境外機構進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80% 與當年境內符合加計扣除條件的研發費用2/3孰小值計入委托方研發費用加計扣除；委托境外個人進行研發活動發生的費用不享受加計扣除。
2.縮減會計信息。2015版研發支出輔助賬主要以體現會計信息為主要脈絡，需要填報每一條研發支出的會計借貸金額。2021版研發支出輔助賬縮減了企業需要填報的會計借貸金額等信息，6項費用的歸集直接按稅收口徑歸集，便于將輔助賬信息過渡到《研發費用加計扣除優惠明細表》（A107012）。
3.簡并6項明細費用。2015版研發支出輔助賬將人員人工費用、直接投入費用、折舊費用、無形資產攤銷、新產品設計費等、其他相關費用6大類費用均細化到具體項目，納稅人需逐一對應填報。為減輕納稅人負擔，2021版研發支出輔助賬簡并6大類費用，納稅人無須再細化填報工資薪金、“五險一金”等細目，只需填報6大類費用每一類的合計金額即可。
4.增加委托境外機構研發列次。《財政部 稅務總局 科技部關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）規定：“委托境外進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用。委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分，可以按規定在企業所得稅前加計扣除?！迸c之相匹配，2021版研發支出輔助賬在“委托境外機構進行研發活動所發生的費用”之外，增加了“經限額調整后的委托境外機構進行研發活動所發生的費用”列次。具體填報時，按比例計算并分攤每一項目可加計扣除的委托境外研發費用。企業需準確計算每一資本化項目允許加計扣除的委托境外研發費用，以便確定在攤銷期間加計扣除的無形資產基數。
（二）不同版本輔助賬可選擇適用
考慮到2015年版研發支出輔助賬已適用6年之久，許多納稅人已將該版輔助賬嵌入企業的核算系統，為方便納稅人政策使用，第28號公告規定，2015年版研發支出輔助賬繼續有效，企業按照研發項目設置輔助賬時，可以自主選擇使用2015版研發支出輔助賬樣式，或者2021 版研發支出輔助賬樣式，也可以參照上述樣式自行設計研發支出輔助賬樣式。企業自行設計的研發支出輔助賬樣式，應當包括2021版研發支出輔助賬樣式所列數據項，且邏輯關系一致，能準確歸集允許加計扣除的研發費用。
四、
調整“其他相關費用”限額
計算方法
第97號公告第二條第（三）項規定：“企業在一個納稅年度內進行多項研發活動的，應按照不同研發項目分別歸集可加計扣除的研發費用?！痹谟嬎忝總€項目其他相關費用的限額時應當按照以下公式計算：其他相關費用限額＝允許加計扣除的5項研發費用之和×10％÷（1-10%）。當其他相關費用實際發生數小于限額時，按實際發生數計算稅前加計扣除數額；當其他相關費用實際發生數大于限額時，按限額計算稅前加計扣除數額。
第28號公告廢止了上述第97號公告第二條第（三）項條款。對于存在多個研發項目的企業，為使企業“其他相關費用”限額最大化，提升企業政策適用獲得感，第28號公告規定：“企業在一個納稅年度內同時開展多項研發活動的，由原來按照每一研發項目分別計算‘其他相關費用’限額，改為統一計算全部研發項目‘其他相關費用’限額?！逼髽I按照以下公式計算“其他相關費用”的限額，其中資本化項目發生的費用在形成無形資產的年度統一納入計算：全部研發項目的其他相關費用限額=全部研發項目的人員人工等5項費用之和×10％÷（1-10%）。當“其他相關費用”實際發生數小于限額時，按實際發生數計算稅前加計扣除額；當“其他相關費用”實際發生數大于限額時，按限額計算稅前加計扣除額。具體計算填報時，企業需將允許加計扣除的其他相關費用分攤至每一個已結束資本化項目、已結束費用項目（研究失敗項目）、未結束費用化項目。
示例：甲企業2021年度共有4個研發項目，2021年版研發支出輔助賬匯總表有關填報數據如表1（為簡化，不具體體現費用明細及委托研發內容）。
根據第28號公告，甲企業其他相關費用限額=全部研發項目的人員人工等5 項費用之和×10％÷（1-10%）=1300×10％÷（1-10%）=144.44（萬元），實際發生數250萬元，按孰小原則，“經限額調整后的其他相關費用”為144.44萬元。根據填報說明中的分攤規則，每個研發項目分攤的可加計扣除的其他相關費用比例為57.78%（144.44÷250=57.78%）。各項目“經限額調整后的其他相關費用”分別為：
AAA：100×57.78%=57.78（萬元）；
BBB：50×57.78%=28.89（萬元）；
CCC：20×57.78%=11.55（萬元）（因精確到小數點后兩位，為避免誤差將11.56萬元調整為11.55萬元）；
DDD：80×57.78%=46.22（萬元）。
其中，資本化項目AAA和BBB應將“經限額調整后的其他相關費用”與該項目允許加計扣除的委托研發費、人員人工等5項費用合計在攤銷期間加計扣除。具體填報如表2。
