納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為適用免稅規(guī)定的，不得開具增值稅專用發(fā)票。那么是否意味著開具專票就必須放棄免稅權(quán)呢？新冠肺炎疫情期間，增值稅小規(guī)模納稅人如果既符合適用疫情防控稅收優(yōu)惠條件，又可適用小微企業(yè)普惠性稅收減免政策，其政策適用、發(fā)票開具等與一般納稅人是否有所不同呢？
一、兩項(xiàng)優(yōu)惠政策的基本內(nèi)容
自2020年1月1日起，為支持新冠病毒感染的肺炎疫情防控，《財(cái)政部?稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第8號，以下簡稱“8號公告”）規(guī)定，對提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)、生活服務(wù)，以及為居民提供必需生活物資快遞收派服務(wù)取得的收入，免征增值稅。此項(xiàng)政策惠及提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)、生活服務(wù)、快遞收派服務(wù)的增值稅納稅人，包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人。而小規(guī)模納稅人同時可按規(guī)定享受小微企業(yè)普惠性稅收減免政策。《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕13號，以下簡稱“13號文”）規(guī)定，2019年1月1日至2021年12月31日，對月銷售額10萬元以下（含本數(shù)）的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。
兩項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策主要區(qū)別在于：8號公告面向的是從事公共交通運(yùn)輸服務(wù)、生活服務(wù)、快遞收派服務(wù)的納稅人，限定納稅人的經(jīng)營范圍，而不論其銷售額大小，也不限定納稅人類型。而13號文僅適用于增值稅小規(guī)模納稅人，且月銷售額未超過10萬元的免稅標(biāo)準(zhǔn)（以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過30萬元），不論納稅人所屬行業(yè)和經(jīng)營范圍。《國家稅務(wù)總局關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第4號，以下簡稱“2019年4號公告” ）明確，納稅人以所有增值稅應(yīng)稅銷售行為（包括銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)）合并計(jì)算銷售額，判斷是否達(dá)到免稅標(biāo)準(zhǔn)。其中，小規(guī)模納稅人在扣除本期發(fā)生的銷售不動產(chǎn)的銷售額后仍未超過10萬元的，其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)取得的銷售額，可享受小規(guī)模納稅人免稅政策。由此可見，小微企業(yè)普惠性減免增值稅政策，不僅不限定經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍，還可以同時包容納稅人兼營的各類業(yè)務(wù)，只需月（季）銷售額不超過規(guī)定的免稅標(biāo)準(zhǔn)即可。
二、兩項(xiàng)優(yōu)惠政策的具體適用
一般納稅人通常適用一般計(jì)稅方法，以當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的余額計(jì)算應(yīng)納稅額。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于免征增值稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。對于部分進(jìn)項(xiàng)稅額較充裕的納稅人，需權(quán)衡適用免稅政策與轉(zhuǎn)出相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額的利弊。《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）附件1)第四十八條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，按規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。即納稅人銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)等適用免稅規(guī)定的，均可以放棄免稅，以書面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。需要注意的是，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2007〕127號）規(guī)定，納稅人一經(jīng)放棄免稅權(quán)，其生產(chǎn)銷售的全部增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)均應(yīng)按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項(xiàng)目放棄免稅權(quán)，也不得根據(jù)不同的銷售對象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)。
小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，實(shí)行按照銷售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡易辦法，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在適用8號公告的增值稅優(yōu)惠政策上，并無上述一般納稅人存在的“煩惱”。而且小規(guī)模納稅人還可以適用不限經(jīng)營范圍的小微企業(yè)普惠性稅收減免，對于月（季）銷售額未超過2019年4號公告規(guī)定免稅標(biāo)準(zhǔn)的，可首選適用小微企業(yè)普惠性稅收減免政策。
三、發(fā)票開具對免稅權(quán)的影響
適用新冠肺炎疫情期間免征增值稅規(guī)定的應(yīng)稅行為，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，不得開具增值稅專用發(fā)票。《國家稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2020年第4號，以下簡稱“2020年4號公告”)第三條規(guī)定，納稅人按照8號公告有關(guān)規(guī)定適用免征增值稅政策的，不得開具增值稅專用發(fā)票；已開具增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)開具對應(yīng)紅字發(fā)票或者作廢原發(fā)票，再按規(guī)定適用免征增值稅政策并開具普通發(fā)票。即納稅人發(fā)生符合8號公告規(guī)定免征增值稅行為的，只可開具增值稅普通發(fā)票，在稅率或征收率欄次填寫“免稅”字樣，稅額顯示【***】。總局在《疫情防控稅收優(yōu)惠政策熱點(diǎn)問答》中明確，納稅人發(fā)生符合8號公告規(guī)定的免征增值稅行為，在疫情防控期間已經(jīng)開具增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)及時開具對應(yīng)紅字發(fā)票或作廢原發(fā)票，再按規(guī)定適用免征增值稅政策。
而適用小微企業(yè)普惠性稅收優(yōu)惠政策，納稅人經(jīng)營過程中無法預(yù)知月銷售額是否超過10萬元的免稅標(biāo)準(zhǔn)，因此應(yīng)按照正確的征收率開具增值稅普通發(fā)票。2019年4號公告規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人，已經(jīng)自行開具增值稅專用發(fā)票的，可以繼續(xù)自行開具增值稅專用發(fā)票，并就開具增值稅專用發(fā)票的銷售額計(jì)算繳納增值稅。即允許小規(guī)模納稅人就部分銷售收入開具增值稅專用發(fā)票，不影響其未開具專票部分的銷售額享受免稅優(yōu)惠。
那么，納稅人開具增值稅專用發(fā)票究竟是否視為放棄免稅權(quán)，需區(qū)分開票時間、納稅人類型等進(jìn)行討論。具體可分為以下三種情形：
情形一，8號公告發(fā)布前開具專票，不視為放棄免稅權(quán)。8號公告自2020年1月1日起實(shí)施，但公告發(fā)布時間為2020年2月6日。納稅人無法提前預(yù)知其提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)、生活服務(wù)、快遞收派服務(wù)等取得的收入允許適用免稅政策。故在8號公告發(fā)布前，納稅人發(fā)生相關(guān)應(yīng)稅行為，可適用8號公告規(guī)定的免征增值稅政策，但納稅人已開具增值稅專用發(fā)票，且無法按2020年4號公告規(guī)定開具對應(yīng)紅字發(fā)票或者作廢原發(fā)票的，其對應(yīng)的收入應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅，但其余未開具專用發(fā)票的收入仍可享受免稅政策。
情形二，8號公告發(fā)布后，一般納稅人開具專票視為放棄免稅權(quán)。一般納稅人適用8號公告的增值稅免稅優(yōu)惠，因無銷售額等條件限定，納稅人享受優(yōu)惠政策無不確定性因素影響。公告下發(fā)之后，納稅人應(yīng)按照8號公告規(guī)定適用征、免稅政策，并按規(guī)定開具和使用發(fā)票。納稅人按照規(guī)定享受免稅優(yōu)惠時，如果開具的是注明稅率或征收率欄次的普通發(fā)票，應(yīng)當(dāng)在稅率或者征收率欄次填寫“免稅”字樣；如果開具的是增值稅專用發(fā)票，視同放棄免稅政策，因免稅權(quán)不得根據(jù)不同的銷售對象選擇部分放棄，故全部銷售收入均應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。
情形三，8號公告發(fā)布后，小規(guī)模納稅人開具專票不視為放棄免稅權(quán)。月銷售額未超過10萬元的小規(guī)模納稅人，因其可適用小微企業(yè)普惠性減免，根據(jù)2019年4號公告的相關(guān)規(guī)定，開具增值稅專用發(fā)票不判定為放棄免稅權(quán)并無爭議。但當(dāng)小規(guī)模納稅人月銷售額超過10萬元，就不再適用小微企業(yè)普惠性稅收減免，需要就全部銷售額計(jì)算繳納增值稅。那么，超過免稅標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人，與一般納稅人適用8號公告是否應(yīng)無差別呢？
我們來看看總局的官方解答。一家小規(guī)模納稅人的商務(wù)酒店，2020年3月就部分住宿服務(wù)收入開具了增值稅專用發(fā)票。那么，未開具專用發(fā)票部分的收入還可以享受生活服務(wù)免征增值稅政策嗎?總局疫情防控稅收優(yōu)惠政策熱點(diǎn)問答（第十期）對此答復(fù)如下，適用簡易計(jì)稅方法的增值稅小規(guī)模納稅人，提供住宿服務(wù)取得的收入已開具增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)按照發(fā)票注明的銷售額和征收率計(jì)算繳納增值稅;提供住宿服務(wù)取得的收入未開具增值稅專用發(fā)票的，可以按照8號公告的規(guī)定免征增值稅。
小規(guī)模納稅人月銷售額超過10萬元，如住宿業(yè)等納稅人提供生活服務(wù)，可按8號公告享受免征增值稅優(yōu)惠，其開具專票行為與一般納稅人無異。但客觀上，小規(guī)模納稅人在經(jīng)營過程中，很大程度上存在不能準(zhǔn)確判斷其月（季）銷售額是否超過免稅標(biāo)準(zhǔn)。針對這種不確定性，小規(guī)模納稅人在日常經(jīng)營中，無論開具增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，均需按照正確的征收率開具，而不是開具“免稅”發(fā)票。這一點(diǎn)從會計(jì)核算方面的規(guī)定也可窺見一斑。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會〔2016〕22號）關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅的會計(jì)處理規(guī)定，小微企業(yè)在取得銷售收入時，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)交增值稅，并確認(rèn)為應(yīng)交稅費(fèi)，在達(dá)到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。考慮其政策適用的不確定性，如果對月銷售額超過10萬元的小規(guī)模納稅人開具專票即視為放棄免稅權(quán)，政策執(zhí)行就顯得過于嚴(yán)苛。
綜上，不同于適用8號公告的一般納稅人，若開具了增值稅專用發(fā)票，即視為放棄免稅權(quán)；小規(guī)模納稅人因銷售額是否超過免稅標(biāo)準(zhǔn)的不確定性因素影響，即便月銷售額超過10萬元的免稅標(biāo)準(zhǔn)，適用8號公告的增值稅免稅政策，開具了增值稅專用發(fā)票，也不意味著放棄免稅權(quán)。
